פסק-דין בתיק ע"מ 141/08

1.         שני ערעורים שהדיון בהם אוחד על שומות ע"פ מיטב השפיטה, שהוצאו למערערים ע"י המשיב לשנות המס 2004-2005. המערערים פעלו בגדר מסעדה בשם "סטיקיית ביבי" המצויה ברח' הסדנא, בשכונת תלפיות בירושלים (להלן- "המסעדה"). הצווים הוצאו לאחר שהמשיב הגיע למסקנה, כי הדוחות שהוגשו ע"י המערערים מגלים תוצאה עסקית בלתי סבירה בהשוואה למקובל בענף המסעדות המזרחיות. הסיכומים התייחסו למערער 1, ואולם הובהר כי כל החלטה שתתקבל לגביו תחייב גם את המערער 2.

הרקע להוצאת השומה  

2.          המערערים ניהלו את המסעדה בשותפות, שהתקיימה מתחילת 2004 עד חודש אוגוסט באותה שנה, וממועד זה נוהלה המסעדה ע"י המערער 1 בלבד, ואילו המערער 2 עבד בה כשכיר.

עוד בטרם יצאו השומות בצו נשוא הערעורים, נערכו למסעדה ביקורות ניהול ספרי הנהלת חשבונות (ר' סעיפים 7 ו-13 לתצהירה של הגב' גולצמן, המפקחת מטעם המשיב). במהלך שלוש ביקורות נמצאו ליקויים בספרי הנהלת החשבונות של המסעדה, ובהתאם לכך נערך למערער 1 שימוע בפני סגן פקיד השומה שבסיומו הוחלט להוציא לו אזהרה לפיה, רק במידה ולא ימצא אי-רישום תקבול בתוך 12 חודשים לא יפסלו ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה (ר' נספח ו' לתצהיר הגב' גולצמן).

בנוסף לביקורות אלה, נערכה ביקורת ניהול ספרים בעת הליך השומה בשלב א', ובביקורת זו, לגרסת המשיב, התגלו ליקויים שונים.

לשיטת המשיב, הליקויים שהתגלו הינם ליקויים מהותיים אשר בגינם היה מקום לפסול את ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה. דבר זה לא נעשה, בשל העובדה כי הצדדים כבר הגיעו עקרונית לידי הסכם פשרה, אשר בסופו של יום לא יצא לפועל (ר' סעיף 27 לתצהירה של הגב' גולצמן).

3.         ואולם, עובדה היא שספרי המסעדה לא נפסלו והטענה העיקרית של המערערים בערעורם היא, כי המשיב לא עמד בחובת הצדקת השומה המוטלת עליו במצב דברים זה,  כקבוע בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה. סעיף זה קובע:

" חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער: אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או הנציב לפי העניין להצדיק את החלטתם".

4.         ביסוד קביעת המשיב לפיה התוצאה העסקית שהציגו המערערים בלתי סבירה מונחת בדיקה שנערכה ע"י כלכלנית מטעמו, גב' מזל בנמו. מהות הבדיקה תפורט להלן. תוצאות הבדיקה גם שימשו לקביעת גובה השומה. בתמיכה למסקנתו הצביע המשיב גם על גידול הון בלתי מוסבר אצל המערער 1. 

עיקר המחלוקת

5.         המערערים טוענים בעיקר כי המשיב הגיע למסקנתו בדבר אי סבירות התוצאה העסקית על בסיס מדגם מנות הנמכרות במסעדה, שלא היה מדגם מייצג ושבגדרו נערכה שקילה אחת לכל מנה וזאת למספר מנות שנבחרו ללא כל ביסוס מדעי, ודי בכך בנסיבות של אי פסילת הספרים, להצדיק ביטול השומה. המערערים הוסיפו וטענו כי המשיב הגיע למסקנותיו תוך התעלמות מנתונים שהיה בהם כדי לתמוך בדו"חות שהגישו.

6.         מנגד טען המשיב כי בנה את השומה על בסיס תחשיב כלכלי יסודי שנערך לאחר ביקורת בבית העסק תוך שקילת המנות שהוגשו, בחינת אופן הכנתן, הפחתת הפחת כפי המקובל ובדיקת נתוני קניית הבשר במהלך השנים נשוא השומה. ב"כ המשיב הדגיש, כי המערערים הסתפקו בתקיפת התחשיב הכלכלי האמור ולא הציגו כל תחשיב נגדי שנערך על ידם, וגם לא ביססו את טענותיהם על הנתונים המצויים ברשותם. עוד טען המשיב כי המערער 1 לא סתר את השומה החלופית שיצאה לו בגין גידול ההון ע"י הצגת ראיה מתאימה.

בחינת היסוד העובדתי לקביעת המשיב

7.         לאחר שהמשיב סבר כי התגלו ליקויים שונים בניהול ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה וכי בדו"חות השנתיים מדווח אחוז חומר גבוה מעבר למקובל במסעדות מזרחיות אחרות, החליט לערוך ביקורת כלכלית בעסק לשנים 2004-2005. ע"פ הדו"חות שהוגשו ע"י המערערים, אחוז החומר המוצהר, דהיינו התוצאה המתקבלת מחלוקת העלות המוצהרת של חומר הגלם במכירות המוצהרות נע בשנים בהן עסקינן, בין 47.8% לבין 55.2%. המשיב סבר כי נתון זה אינו אופייני לענף המסעדות. בהקשר זה הדגיש ב"כ המשיב, כי ע"פ התדריך הכלכלי המשמש אותו, אחוז החומר המוצהר עומד כמקובל על 28%, ואולם המשיב בחר שלא להסתמך על התדריך הכלכלי, אלא לערוך תחשיב ספציפי לאור בדיקה קונקרטית במסעדה. התחשיב נערך על ידי כלכלנית אשר עבודתה כוללת עריכת ביקורות לכל סוגי המסעדות, לרבות מסעדות מזרחיות בכל רחבי הארץ. הכלכלנית הגיעה ביום 17.4.07 לביקורת במסעדה ביחד עם בעלי תפקיד נוספים מטעם המשיב וערכה בדיקה כלכלית שבסופה הגיעה למסקנה, כי התוצאה העסקית שהוצגה ע"י המערערים אינה סבירה. כאמור, הבדיקה ביססה גם פרמטרים לחישוב ההכנסה לצורך השומה והביאה לגובה השומה כפי שנקבעה בצו.

8.         ביסוד המחלוקת שלפני עומדת אפוא הבדיקה הכלכלית האמורה, והצדדים חלוקים לגבי איכותה ומשמעותה. בטרם אעבור לדון בבדיקה זו אציין, כי מקובלת עלי טענת המערערים לפיה, אין ביד המשיב להישען במקרה זה על הטענה שהיה מקום לפסול את הספרים כדי להשתחרר מחובת ההצדקה הקבועה בסעיף 155 לפקודה (למעשה ב"כ המשיב לא טען כך בסיכומיו). כל עוד שלל הבדיקות שערך המשיב לא הביאו בפועל להחלטת הפסילה, יש ביד המערערים להישען על עובדת אי פסילת הספרים המעבירה למשיב את נטל ההצדקה. ברם, אין בכך כדי למנוע את מסקנת המשיב המבוססת על הבדיקה הכלכלית שיש מקום להוציא את הצווים הנדונים. עומדות למשיב דרכים שונות להגיע למסקנתו בדבר השומה הראויה. אולם כדי לבדוק אם עמד המשיב בחובת ההצדקה במקרה זה, יש לבחון את הדרך בה הגיע המשיב לכלל מסקנותיו לאור הטענות הנוקבות שהעלו המערערים.

9.         בשלב הראשון תוצג הבדיקה הכלכלית כפי שבוצעה. הבדיקה נערכה בפועל על ידי גב' מזל בנמו, שהיא בוגרת החוג לכלכלה וסטטיסטיקה מהאוניברסיטה העברית ובעלת תואר שני במנהל עסקים בהתמחות במסים. גב' מזל בנמו משמשת כמנהל תחום במחלקה הכלכלית של רשות המסים, ובמסגרת תפקיד זה הינה אחראית על תחום תמחיר המזון. היא גם ערכה את התדריך הכלכלי של אגף מס הכנסה לענף המסעדות המזרחיות. הבדיקה תוארה בתצהיר שנחתם על-ידה והוגש מטעם המשיב.

            גב' בנמו הגיעה למסעדה ביום 17.4.07 עם אחרים (עובדי הרשות) מבלי שהזדהו, והקבוצה הזמינה לשולחנה שורת מנות המייצגות את המנות הפופולאריות במסעדה. רכיבי המנות נשקלו במגמה להגיע לאחזור חומר הגלם הנצרך במסעדה. במקביל נשקלו מנות דומות ממקרר המסעדה (בשרים), דהיינו לפני הצלייה. ע"פ התצהיר, בחישוב שנערך - שהסתמך בעיקרו על המנות שהוצאו מהמקרר בעת השקילה - הובא בחשבון פחת של ניקוי והפשרה. לגדר רכיבי המנה הוספה עלות סלטים ותוספות כגון צ'יפס, לאפות ושתייה. כדי להגיע לאחוז חומר כולל במסעדה נעזרה הכלכלנית בכלי עזר שנקרא מנות ממוצעות אותן בנתה ביצאה מנקודת הנחה שלקוח רגיל מזמין מנה ראשונה, עיקרית, אחרונה ושתייה, ומקבל בתוספת למנה העיקרית גם צ'יפס וסלט.

לצורך חישוב עלות המנה הכוללת (עלות החומר) השתמשה הכלכלנית בחשבוניות הקניה וכנגד נתון זה הציבה את מחיר המכירה של המנה כפי שמופיע במחירון העסק, ומכאן למדה מהו אחוז החומר במנה. המרכיבים של המנות ושל הסלטים נמסרו לה על ידי המערערים. לחישוב אחוז החומר הכללי ערכה ממוצע בין כל אחוזי החומר של המנות הממוצעות. חישוב שקלול אחוזי החומר נערך על ידי הכפלת אחוז החומר במנה באחוז הקנייה של המוצר מתוך סך קניות הבשר במסעדה.

הכלכלנית פרטה בחוות דעתה את נתוני הבדיקה ובסופה את מסקנתה לפיה, אחוז החומר הנצרך המשוקלל במסעדה הינו 27.12%, ולאחר ההתחשבות בפחת עומד על 33%.